捐赠，是企业或个人对社会上其他企业、个人或社团组织的一种不以营利为目的的无偿赠送行为，而且没有强制性。国家对个人或企业的公益救济性捐赠也给予了一定的税收优惠。但同时也限定了较严格的条件：通过非营利性组织、对公益救济性事业的捐赠、在国家规定的比例内税前扣除。

    公益性捐赠税前扣除的比例

    概括说来，目前国家对个人通过非营利性组织向公益救济性事业的捐赠可以在个人所得税前扣除的比例为30％、全额二种。

    对企业通过非营利性的组织向公益救济性事业的捐赠可以在企业所得税前扣除的比例有3%（金融企业按1.5％）、10%、全额三种：

    1、3％的扣除比例范围：一般的公益、救济性捐赠（国税发[1994]229）；

    2、10%的扣除比例范围：对宣传文化事业的捐赠（国税函[2002]890号）；

    3、全额扣除的范围：对红十字事业（财税[2000]30号）、对青少年活动场所（财税[2000]21号）、对老年服务机构（财税[2000]30号）、对农村义务教育（财税[2000]30号）的捐赠。

    公益性捐赠扣除限额的改变

    既然国家对于企业对公益救济性捐赠的税前扣除有了明确的比例限定，那么到底应该如何计算呢？

    《国家税务总局关于企业所得税几个具体问题的通知》（国税发[1994]229）中曾作出规定：企业的公益性、救济性捐赠可以在应纳税所得额3％以内的部分予以扣除。具体计算程序明确如下：（一）调整所得额，即将企业已在营业外支出中列支的捐赠额剔除，计入企业的所得额；（二）将调整后的所得额乘以3％，计算出法定公益性、救济性捐赠扣除额；（三）将调整后的所得额减去法定的公益性、救济性捐赠扣除额，其差额为应纳税所得额。

    而后，国家又于1998年下发《国家税务总局关于印发并试行新修订的<企业所得税纳税申报表>的通知》（国税发[1998]190号），对企业所得税前扣除的公益性捐赠限额和调整额的计算作出了调整，规定要以所得税申报附表的形式加以说明：<公益救济性捐赠明细表>填报说明1.本附表填报本期发生的通过非营利社会团体或国家机关进行的所有公益救济性捐赠支出；2.“用途”栏填报公益，救济性捐赠用途，可以按用途归类填报；3.“公益救济性捐赠的扣除限额”＝主表第42行“纳税调整前所得”X3%（金融企业按1.5%计算）；4.“捐赠支出总额”填报在营业外支出中列支的全部捐赠支出；5.“捐赠支出纳税调整额”＝“捐赠支出总额”－实际允许扣除的公益救济性捐赠额。

    可以发现，二者在计算企业所得税前扣除公益性捐赠支出上的方法迥然不同，从实际工作中我们发现：首先，国税发[1994]229号文件在计算过程中容易对什么是企业“应纳税所得额”产生质疑，而国税发[1998]190号则规定了较严谨的计算过程；其次，二者计算所得税前允许扣除的捐赠限额的计算依据与计算公式有了很大的变化。前者的扣除限额以应纳税所得额为计算依据，后者的扣除限额以纳税调整前所得为计算依据。第三，需要注意的是，此纳税调整前所得不同于企业的会计利润，其范围要比会计利润大得多，包括企业视同销售收入、投资收益等在内。

    新的扣除限额计算方式下几点看法

    国税发[1998]190号文件下发后，虽然简化了计算程序，但是同时又有了新的疑惑：

    1、一个企业如果同时有3％税前扣除的扣除项目，又有10％税前扣除的扣除项目，该如何计算扣除限额呢？3％的比例是否已经含在10％的比例内了呢，还是可以按（3％+10％）的比例来计算各自的扣除限额呢？

    从发文的时间来看，新的捐赠扣除计算办法是国税发[1998]190号规定的，而企业所得税允许税前扣除的10％和全额扣除的比例是以国税函[2002]890号、财税[2000]30号、财税[2000]21号、财税[2000]30号、财税[2000]30号分别做出的规定，显然新的捐赠扣除计算办法并没有考虑到10％和全额这二种情况。我们认为，由于三种比例是国家对企业对不同公益事业捐赠作出的分类，体现的是国家对这种提高人民知识水平、陶冶人民高尚情操、改善人民健康状况、爱护老幼等重点关注和鼓励发展产业的一种扶持态度。而国家对这种产业的扶持也应体现在对这种产业的捐赠的企业上，相应地，企业对于不同类别的公益事业的捐赠，可以按照国家规定的各自的扣除比例计算扣除。

    2、企业在计算捐赠的纳税调整额时是按实际支出额与允许税前扣除的限额二者的总体来比较，还是按二者的单项来比较呢？

    因为按单项还是按总体，结果是大不相同的：某企业编制当年度企业所得税纳税申报表，纳税调整前所得为350万元，当年通过中华慈善总会向某灾区捐赠人民币5万元，通过中华文化事业发展基金会向某国家重点文物保护单位捐赠人民币40万元，通过国家机关向某老年服务机构捐赠60万元，计算捐赠调整额。

    1、税前允许扣除的限额：一般性捐赠税前允许扣除的限额=350＊3％=10.5万元文化宣传单位的捐赠税前允许扣除的限额=350＊10％=35万元对老年服务机构的捐赠税前允许扣除的限额=60万元（允许全额扣除）

    2、实际支出的捐赠额（即计入营业外支出科目中）：5+40+60=105万元

    3、计算捐赠调整额

    （1）、按总体比较：税前允许扣除的限额总合计数=10.5+35+60=105.5万元企业实际支出的捐赠额=105万元实际捐赠支出105万并未超出允许税前扣除的限额105.5万，可以按实际捐赠支出作税前扣除，不用作纳税调整。

    （2）、按单项比较：一般性捐赠的实际支出5万元小于税前允许扣除的限额10.5万元，所以允许扣除5万元；对文化宣传单位的实际支出40万元大于税前允许扣除的限额35万元，只允许税前扣除35万元， 对此项目要做纳税调整5万元；60万对老年服务机构的可以全额扣除。    如果按单项来比较，该单位要调整0+5+0=5万元。

    原理同上，由于这种政策是对单项的公益事业给予的优惠，企业在对这种公益事业的捐赠也应该按照单项来比较，不可以将几项综合予以比较和调整。所以在实际工作中，在计算捐赠调整额时还按单项来计算。
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