尽管关于成本管理的理论和著述汗牛充栋，但是现实经营活动中，成本管理仍然是令管理者们困扰不已的一大问题。我们的成本管理理论，和其他管理领域的视角模式一样，对这一管理职能聚焦、拉近、放大，再分解成若干因素分别加以剖析和控制，似乎这样就能确保管好所有企业的成本了。然而，成本管理不同于成本核算，不同的组织模式、不同的行业性质、不同的产品生命周期、不同的竞争战略、不同的企业价值观，成本管理的需要及内容和形式都不相同，它不可能标准化、格式化。成本各因素也不可能孤立地运转，它们通过某种方式彼此联动。“只见树木，不见森林”的成本管理观念，缺乏系统整体的视角，在现实经营中激起矛盾重重，难以奏效。理想的成本管理更像是在一组互相矛盾、互相约束的目标中的动态平衡。这种平衡，需要技术，但更需要的是智慧，一种洞悉事物间联系、把握整体、求真务实的智慧，“既见树木，又见森林”的综合视角。

　　平衡财务目标与客户目标、员工目标

　　财务目标驱动企业不断压缩成本、节减开支，以增加利润。客户目标要求企业从客户的角度出发，通过提高产品质量、优化服务等方式尽力提高客户的认知价值，同时减少客户的买价、搜寻、搬运、等待等成本，以增加客户让渡价值。员工目标则需要企业支付有竞争力的薪酬，帮助员工解决后顾之忧，发展员工的职业能力，提高员工的自豪感和承诺感，真正做到以人为本。表面上看来，这是一组矛盾：资源多用还是少用，用在外部还是用在内部？究其实质，这三个维度是互为因果、互相促进的。企业经营靠的是人，优秀的员工能促进客户和市场目标的实现，而客户和市场是企业利润的源泉。

　　汉口大洋百货一楼有家拉面馆，我认为其成本管理理念是不恰当的。为节约人工成本，这家店面雇佣员工较少，可能薪资也不理想，服务员忙忙碌碌跑来跑去，嘴里说着“欢迎光临”，脸却拉得老长，对顾客的要求极不耐烦，同时等餐时间特长。这家店面节约了成本，最后却必然走向亏损消亡。

　　当然，我们在平衡这三个维度的目标时，还要综合考虑其他因素。把为股东创造价值作为使命的企业更注重财务目标，把服务客户作为使命的企业更注重客户目标，把发展员工作为使命的企业更注重员工目标。技术含量高、专业性强的企业需要更注重员工目标，服务型企业需要增强前台员工的满意感。采取差异化战略的企业比采取低成本战略的企业在员工和客户方面投入更多成本。产品介绍期和成长期比成熟期在客户方面投入更多成本等等。总之，一个企业理想的成本管理应该像Ｔ恤一样合身。

　　平衡短期目标与长期目标

　　一般认为，被资本市场控制的上市公司追求短期目标的压力较大，任期不确定或较短的经理人追求短期目标的动机较强烈，财务部门出于职业习惯比规划部门更重视短期目标，另外侧重年度业绩表现的绩效考评体系也促使企业追逐短期目标。现实经营管理中，为保证短期目标而忽视甚至损害长期目标的现象并不少见，如限制研发投入、限制工艺装备的改良、限制市场推广费用等，或纯粹为粉饰报表形象把本可以费用化的支出资本化等等。相反的情形也很常见。由于资本性支出对短期目标影响不大，即使这种支出往往金额巨大、影响深远，在企业中引起的关注度并不如费用性支出，而在相关资产开始折旧时，我们又将其作为不可控费用剔出控制范围。

　　整体来看，短期目标和长期目标宛如时间棘轮上的今天和明天，是不断滚动转换的。今天的短期目标既源于昨天的长期目标，又为明天的短期目标提供必要的储备和支持。经营者在做成本决策时，必须有抗拒短期诱惑的毅力和智慧，用远见卓识引导企业做正确的事情。

    综合考虑支付性成本与非支付性成本

　　我们的成本管理理论，诸如标杆管理、目标成本管理、定额成本、作业成本，还有基于价值链视角提出的战略成本管理等，其考察的范围仅限于材料、人工、税金、动能、利息、保险等支付性成本，而没有考虑企业经营面临的机会成本、风险、员工的创造力等非支付性成本，考察支付性成本时，也多是把各项因素分解开来，孤立地分析。

　　现实经营中，各成本因素间是存在依存互动关系的，比如对某些夹具、模具的支出，可以给企业带来生产率提高、材料利用率提高、质量改善、员工操作安全性加强等多维度的综合性效应；工效学研究表明，适当增加作业环境的照度，有利于提高劳动生产率；合理的耗材消耗水平，有助于降低装备的维修费等等。

　　我们所忽视的非支付性成本因素往往能对企业产生根本性的影响。我们最大限度地压缩利息支出，可能会增加企业的支付风险导致现金断流；零库存管理在降低仓储费和利息费用的同时，也会增加生产组织的风险，导致市场失败；过度精简的岗位编制、严紧的环境，会限制员工创造力的发挥；成本管理过于强调对现有行业和产品的一种对内的关注，可能会忽略了对外部机会的把握，从而丧失调整业务、开创变革的机遇等等。

　　具备平衡智慧的成本管理，不仅要综合考虑支付性成本各因素之间的依存互动关系，还要把非支付性成本因素纳入管理视野。

　　平衡控制力与灵活性

　　“一管就死，一放就乱”，是我们大多数企业在管理上的困惑，成本费用预算博弈是企业中普遍存在的现象。由于信息不对称，各职能部门和业务单位都有为本单位争取预算指标的动力。只要有预算，花起钱来理直气壮，年末突击花钱的现象比较常见；没有预算了，也就有了不开展相关职能或业务活动的理由，把压力推向成本管理部门。成本管理部门严管也不是，宽放也不是，只好周期性地一管一放。

　　要使成本管理严宽相宜，平衡好控制力和灵活性的关系，须同时从两方面来剖析这种管控关系。就管控手段来说，我们大多数企业都是大型的机械化结构的组织，主要依靠制度和规范来管控企业，是一种对控制着迷的组织，强调“宁可牺牲结果，也要成全手段”，也就是说，我们的管控手段强硬且僵化。同时我们民族有着悠久的“上命不可违”的传统意识，官僚政治在组织的权力结构中处于不可替代的核心地位。借用营销中的“桶理论”来比喻，在管控的桶中，我们装了官僚科层这块大石头，也装了制度规范这些小石头，但都是坚硬固化的，总有些空隙难以填满。如果我们再装进沙子（比喻更细节性的规范），整个桶会超重，如果我们倒出些石头，空隙又过大。问题的解决不在于装进或倒出砂石，而在于我们要尝试换一种思路，用水来填充。水是至柔的、可渗透的，可以填满桶所有的空隙而不致超重。“水”即企业的意识形态，诸如价值观、愿景等，是一种聚合的力量，一种内在化的管理手段，没有具体的条款却又无所不在。

　　如果我们能在整个企业内真正树立成本意识，用成本意识引导员工的行为，就有望实现“放而不乱”。就影响管控的主体来说，作为机械型组织的员工，不论层次高低，普遍存在的是一种工具理性，而不是对组织的内在承诺感，“大家都是出来混口饭吃的”，这句话把这种心态揭露无遗。工具理性的主体，在企业管控压力和自身欲望的驱动下相机抉择，不是袖手旁观就是斤斤计较，能不出现“一管就死，一放就乱”么？如果我们能借助在员工维度的建设，增强员工对企业的承诺感，让他们理解什么是对企业有利的事情，跟踪评估反馈资源使用效率情况，引导他们积极主动地履行职责，将有助于实现“管而不死，放而不乱”。

　　某企业引入一高级专业人才时，非正式承诺其享受一定行政级别的待遇，后该专家到财务部门报销与该行政级别相对应的费用时，遭到会计人员的坚决拒绝，遂向总经理申诉，总经理怒斥该会计人员及财务部门“事难办、脸难看”。把这件事放在典型的机械结构组织中考察，我觉得会计人员的行为无可指摘，因为专家不能证明其符合正式制度规范的报销条件，会计人员无权逾越制度受理。但是，会计人员的行为也是不值得肯定的，既然公司的价值观指向重视专家人才，会计人员在交涉过程中应保持必要的委婉和尊重，积极为专家解决问题。这个事例印证了前文所述的观点：意识形态这种软管理手段和员工的承诺感对于成本管理非常重要，是正式制度不可或缺的重要补充。

　　结合财务信息与现场信息，综合事后与事中控制

　　一个务实的成本管理体系，不可能仅仅依赖财务部门事后提供的综合信息，通过“秋后算账”的考核手段来实现管理目标，而必须像全面质量管理一样植入生产经营全过程，发动全员参与管控。一线作业员工需关注、记录并及时反馈现场发生的成本信息，诸如“定位不准，加工报废零件1个”之类生动的信息。工艺技术人员、装备管理人员、成本管理人员和作业人员等可以组成一个类似QC小组的组织，对现场信息进行深入分析，在考虑各因素因果互动关系的基础上，找出事情的根本解决之道，提交企业经营者决策，然后积极采取改善行动。

　　成本管理绝不是坐在办公室里通过管理信息系统玩的抽象、肤浅、表面化的数字游戏，必须要有现场务实的精神，才能把前面谈到的各种管理思想和原则落到实处，这是关键。

　　综上所述，成本管理需要经营者既从原理、原则的高度把握，又深入现场、现物、现实具体分析落实，运用平衡的智慧，把技术分析和整体判断完美地结合起来。